Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej ustawa PDOP - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.Przytoczony powyżej przepis wydaje się nie obejmować jednak przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów. W związku z tym, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania robót winno się rozpatrywać biorąc pod uwagę ogólne kryterium celowości, wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy PDOP.

Takie stanowisko akceptują też organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z dnia 23 października 2008 r., IBPB3/423-662/08/MS) wskazał, iż: "kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.)."

Pewne wątpliwości co do słuszności tego poglądu mogą się jednak pojawić po zapoznaniu się z treścią wyroku NSA z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 463/07, w którym Sąd – rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika na rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu – uznał, że nie należy uważać za koszty uzyskania przychodów także kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi. Zdaniem NSA celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich "rekompensat", których podstawą wypłacania było udowodnione zawinienie przez kontrahenta umowy.

Dodać należy, że po wydaniu powyższego wyroku stanowisko organów podatkowych nie uległo zmianie. Nadal reprezentują one bowiem stanowisko, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zabrania zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek innych, aniżeli wymienione w tym przepisie, kar umownych oraz odszkodowań. Pogląd taki zaprezentowany został w m.in. w interpretacjach z dnia 24 czerwca 2009 r., IPPB3/423-223/09-2/GJ; z dnia 22 kwietnia 2009 r., IPPB3/423-248/09-4/KK; z dnia 15 kwietnia 2009 r., ITPB3/423-26/09/MK.

Reasumując, jeżeli przedmiotowa kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy - została poniesiona w związku z osiągnięciem przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów - to wydatek ten podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych.

Źródło: Hanna Kozłowska - biegły rewident
w KDA Grupa Sarnowski i Wiśniewski w Poznaniu
ul. Wojskowa 4, 60-792 Poznań